Makaleler

1.Giriş

1980 li yıllardan bu yana markaların artışı, gelişmesi ve genişlemesi birçok tartışmayı beraberinde getirmiştir. Marka satışları, devirleri ve birleşmeleri ile ilgili hususların tamamı merak konusu olmuştur. Özellikle de işletmeler kendi markalarının değerlerini bilanço aktifinde varlık olarak gösterebilmelerinin mümkün olup olmadığını merak etmektedirler. Bu çalışmanın amacı markaların değerlerinin bilanço aktifindeki durumlarını detaylı bir şekilde açıklamaktır.

2.Marka Nedir?

Günümüzde markalar işletmeler açısından en önemli tanıtım ve reklam aracı haline gelmiş ve marka değerleri çok büyük rakamlara ulaşmıştır. Öncelikle markanın ne olduğunu ifade etmek gerekmektedir. Markalar ile ilgili tanımlar ve düzenlemeler, 556 sayılı Markaların Korunması Hakkında Kanun Hükmünde Kararname ile yapılmıştır. Buna göre;
 
"Marka, bir teşebbüsün mal veya hizmetlerini bir başka teşebbüsün mal veya hizmetlerinden ayırt etmeyi sağlaması koşuluyla, kişi adları dahil, özellikle sözcükler, şekiller, harfler, sayılar, malların biçimi ve ambalajlarının gibi çizimle görüntülenebilen veya benzer biçimde ifade edilebilen, baskı yoluyla yayınlanabilen ve çoğaltılabilen her türlü işaretlerdir. Marka, mal veya ambalajı ile birlikte tescil ettirilebilir. Bu durumda mal veya ambalajın tescili marka sahibine mal veya ambalaj için inhisari bir hak sağlamaz"
 
"Hizmet markası, bir işletmenin hizmetlerini, diğer işletmelerin hizmetlerinden ayırt etmeye yarayan işaretlerdir."
 
"Ortak marka, üretim veya ticaret veya hizmet işletmelerinden oluşan bir grup tarafından kullanılmak üzere, grubu oluşturan işletmelerin mal veya hizmetlerini diğer işletmelerin mal veya hizmetlerinden ayırt etmeye yarayan işarettir"
 
"Garanti markası, marka sahibinin veya marka sahibine iktisaden bağlı olan bir işletmenin mal veya hizmetlerinde kullanılmamak koşuluyla, marka sahibinin kontrolü altında birçok işletme tarafından o işletmelerin ortak özelliklerini, üretim usullerini, coğrafi menşelerini ve kalitesini garanti etmeye yarayan işarettir"

Türkiye’de markalar, ilgili KHK kapsamında koruma altındadır. Tescilli bir markanın koruma süresi ise başvuru tarihinden itibaren on yıldır.

Tüketiciler açısından bakıldığında markanın, bir mal veya hizmeti satın alma kararını belirleyen önemli bir faktör olarak ortaya çıkmaktadır.

Muhasebe açısından, satın alma kararında önemli bir faktör olan markanın değerinin bilançoda yer alıp alamayacağı tartışılan bir konudur.

Marka, şüphesiz bir maddi olmayan varlıktır. Markanın sahibine sağladığı haklar söz konusu olduğundan ‘gayrimaddi hak’ olarak nitelendirilir. Markaların önemli bir hale gelmesiyle işletmeler kendi marka değerlerini bilanço aktifinde gayrimaddi hak olarak göstermek istemektedirler. Ancak markaların değerlerini bilanço aktifinde varlık olarak gösterilebilmesi her zaman mümkün değildir. Yazımızda işletmeler markalarının değerlerini hangi durumlarda bilanço aktifinde varlık olarak gösterip gösteremeyeceği açıklanacaktır. 

3.Marka Değeri

Marka değeri: “Bir markayla, o markanın adıyla, simgesiyle bağlantılı ve bir firmaya veya firmanın müşterilerine ürün ve hizmet yoluyla sağlanan değeri artıran ya da eksilten aktifler ve taahhütler bütünüdür.”

Diğer bir tanıma göre marka değeri: “Tüketicinin tüketicinin o marka ile özleştirdiği ve diğer markalardan farklılaştırdığı ürün değerlerinin bütünüdür. Bir anlamda markaya yapılan geçmiş pazarlama yatırımları sonucunda o markayla özdeşleşmiş olan değerler toplamıdır.”

Marka değeri belirlenme aşamasında aşağıdaki faktörlerin dikkate alınması gerekmektedir.

• Markanın fiziksel özellikleri
• Markanın bağımsızlığı
• Markanın ismi ve farkındalığı
• Marka imajı
• Marka sadakati
• Marka iletişimindeki tutarlılık
• Ürün kalitesi
• Markanın pazardaki payı ve markanın istikrarı
• Marka duyarlılığı
• Markanın güvenilirliği ve saygınlığı
• Dağıtım, fiyatlandırma ve ürünün yeniliği
• Markanın reklam politikaları ve içeriklerine olan hassasiyetleri
• Markanın pazarlanma ve satış sürati

4.Marka Değerinin Bilançodaki Yeri

4.1.Marka Değerlemesine ‘Vergi Usul Kanunu’ Açısından Bakış

Vergi Usul Kanunu’nun 269. maddesine göre; 

İktisadi işletmelere dahil bilümum gayrimenkuller maliyet bedelleri ile değerlenir. Bu kanuna göre, aşağıda yazılı kıymetler gayrimenkuller gibi değerlenir:

Gayrimenkullerin mütemmim cüzüleri ve teferruatı;
Tesisat ve makinalar;
Gemiler ve diğer taşıtlar;
Gayrimaddi haklar.

Bu madde de gayrimenkuller gibi maliyet bedelleri ile değerlenecek yazılı kıymetlerin arasında ‘gayrimaddi haklar’ olduğunu görüyoruz.

Vergi Usul Kanunu’nun 313. maddesine göre; 

“İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya ve kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269'uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil eder...” denilmektedir.

VUK’un 269’uncu ve 313’üncü maddelerinden anlaşıldığı üzere, maddi olmayan duran varlıklar maliyet bedeli ile değerlendirilmekte ve yok edilmeleri de amortisman yolu ile olmaktadır. Vergi Usul Kanunu’na göre maliyet bedeli ise VUK’un 262. maddesinde açıklanmaktadır.

Vergi Usul Kanunu’nun 262. maddesine göre; 

” Maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade eder.” 

Gayrimenkullerde maliyet bedeline giren giderler ise VUK’un 270. maddesinde açıklanmaktadır.

Vergi Usul Kanunu’nun 270. maddesine göre; 

Gayrimenkullerde, maliyet bedeline, satın alma bedelinden başka, aşağıda yazılı giderler
girer:

Makina ve tesisatta gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri;
Mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsasının tesviyesinden mütevellit giderler.
 
VUK’un 262. ve 270. Maddelerinden anlaşıldığı üzere, marka gayri maddi hak olduğundan dolayı, markanın kullanılması ve marka ile ilgili yapılan ödemelerin tamamı markanın maliyet bedelini oluşturur. Bunlara ek olarak VUK’un 270. maddesi; Noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri ile Emlak Alım ve Özel Tüketim Vergilerini maliyet bedeline eklemekte ve genel giderler arasında göstermekte serbestlik tanımaktadır.

4.2.Marka Değerlemesine ‘Türkiye Muhasebe Standardı’ Açısından Bakış

Markanın maddi olmayan duran varlıklardan biri olduğundan bahsetmiştik. Maddi olmayan duran varlıklar da 38 Nolu Türkiye Muhasebe Standartlarında açıklanmaktadır.

TMS 38’ in 1.paragrafında da açıklandığı üzere TMS 38’in amacı, başka bir Standartta özel hüküm bulunmayan maddi olmayan duran varlıklarla ilgili muhasebeleştirme yöntemlerini belirlemektir.

TMS 38’ de maddi olmayan duran varlıklar 9. ve 10. Paragralarında aşağıdaki gibi açıklanmaktadır;

“ 9. İşletmeler sıklıkla kaynak tüketir veya bilimsel ya da teknik bilgi, yeni süreç veya sistemlerin tasarım ve uygulanması, lisans, fikri mülkiyet hakları, piyasa bilgisi ve markalar (marka isimleri ve yayın hakları dahil) gibi maddi olmayan kaynakların elde etme, geliştirme, bakım veya iyileştirilmesi sırasında çeşitli borçlar yüklenirler. Bu geniş kapsamlı başlıklar altındaki kalemlerin yaygın örnekleri; bilgisayar yazılımı, patentler, telif hakları, sinema filmleri, müşteri listeleri, ipotek hizmeti sunma hakları, balıkçılık lisansları, ithalat kotaları, isim hakları, müşteri ve tedarikçi ilişkileri, müşteri sadakati, pazar payı ve pazarlama haklarıdır. 

10. Paragraf 9’da tanımlanan bütün kalemler, bir maddi olmayan duran varlık, örneğin belirlenebilirlik, bir kaynak üzerindeki kontrol ve gelecekteki ekonomik yararının varlığı gibi, tanımını karşılamaz. Bu Standardın kapsamı içindeki bir kalem maddi olmayan duran varlık tanımına uymaz ise, onu elde etmek ya da işletme içinde yaratmak için katlanılacak harcamalar, oluştukları anda gider olarak muhasebeleştirilir. İlgili kalemin bir işletme birleşmesi sırasında elde edilmiş olması durumunda, söz konusu kalem, elde etme tarihinde muhasebeleştirilen şerefiyenin bir parçasını oluşturur. ”

TMS 38’de maddi olmayan duran varlıkların hangi durumlarda muhasebeleştirilemeyeceği 63. ve 64. Paragrafında açıklanmaktadır.

“63. İşletme içi yaratılan markalar, ticari başlıklar, yayın hakları, müşteri listeleri ve benzer nitelikteki kalemler, maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilmez. 

64. İşletme içi yaratılan markalar, ticari başlıklar, yayın hakları, müşteri listeleri ve benzer nitelikteki kalemlerle ilgili harcamalar, işin bir bütün olarak geliştirilmesine ilişkin maliyetlerden ayırt edilemez. Bu nedenle, anılan kalemler maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilmez. ”

38 nolu TMS’nin bu maddelerinden anlaşılacağı üzere; işletme içi yaratılan markalar maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilemez. Marka değerinin bilançoya yansıtılabilmesi için markanın ancak işletme birleşmesi yoluyla ve/veya satın alma yoluyla edinilmiş olması gerekir. Edinilen ve devralınan marka değeri Tekdüzen Hesap Planın’ da 260 Haklar hesabında izlenmektedir.

38 nolu TMS standardına göre; bir marka aşağıdaki koşulları taşıdığında maliyet bedeli ile bilanço aktifinde varlık olarak muhasebeleştirilebilmektedir.

• Maddi olmayan varlık tanımına girmelidir.
• Belirlenebilir olmalıdır; diğer bir ifadeyle, diğer varlıklardan ayrıştırılabilir olmalıdır.
• İşletme tarafından kontrol edilebilir olmalıdır. Diğer bir ifadeyle markanın hukuki hakları işletmede olmalıdır.
• Maliyet değeri güvenilir şekilde ölçülebilir olmalıdır.
• İşletmenin gelecekte bu markadan ekonomik fayda sağlaması kuvvetle muhtemel olmalıdır.
• İşletme birleşmesinin bir parçası olarak elde edilmişse ayrılabilir nitelikte olmalıdır.
• İşletme içinde yaratılmış olmamalıdır.

5.Sonuç

Markaların değerlerinin bilanço aktifinde yer almalarının mümkün olup olmadıkları Türkiye’ deki ilgili mevzuatlar olan Vergi Usul Kanunu ve Türkiye muhasebe standartları açısından incelenmiştir. 

VUK açısından değerlendirildiği zaman, markalar şüphesiz ki maddi olmayan duran varlıklardan gayri maddi haklar içerisinde sayılmaktadır. Maddi olmayan duran varlıklar maliyet bedeli ile değerlenirken yok edilmeleri de amortisman yolu ile gerçekleşmektedir.

TMS açısından değerlendirildiği zaman, işletmelerin kendi içinde yarattığı markaların maliyet bedeli tam olarak tespit edilemediğinden markanın bilanço aktifinde varlık olarak gösterilmesi mümkün değildir. Ancak markalar değerlerini bilanço aktifinde gayrimaddi hak olarak gösterilebilmesi için markanın satın alma-devralma yoluyla elde edilip, yukarıda bahsi geçen şartların sağlanmasıyla mümkün olabilmektedir.

Saygılarımızla.
 
Ahmet ORUN
SMMM / Denetim Müdürü